Odpowiedź podsekretarza stanu

w Ministerstwie Finansów

- z upoważnienia ministra -

na interpelację nr 6532

w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu umowy najmu podatników nieprowadzących działalności gospodarczej

   Szanowny Panie Marszałku! Odpowiadając na wystąpienie Pana Wicemarszałka Sejmu Janusza Wojciechowskiego z dnia 20.02.2004 r., przy którym została załączona interpelacja Pana Posła Wojciecha Domaradzkiego z dnia 09.02.2004 r. w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu umowy najmu podatników nieprowadzących działalności gospodarczej, uprzejmie informuję, że w związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi interpretacji przepisów podatkowych w kwestii opodatkowania przychodów z najmu Minister Finansów pismem z dnia 18 marca br. Nr PB 2/MK/RB-033-050-132/04 wydał urzędową interpretację, skierowaną do organów podatkowych.

   Powołana powyżej urzędowa interpretacja między innymi wyjaśnia, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 w ust. 1 zostały wyszczególnione rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Wśród nich zostały wymienione: w pkt. 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, w pkt. 6 - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

   W przypadku umów najmu, dzierżawy itp. zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) przychody określa się na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Analogicznego zapisu nie zawiera expressis verbis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszący się m.in. do przychodów z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

   Przychodem w myśl powołanego przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

   Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera specjalnej definicji przychodu z najmu, tak jak ma to miejsce w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ustawy). Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ustawy nie zawiera regulacji prawnej wyłączającej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług ani też regulacji przeciwstawnej, zabraniającej pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek od towarów i usług. Taki stan prawny przy zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w stosunku do podatników podatku od towarów i usług osiągających przychody z najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej podlegaliby różnym ciężarom podatkowym. Podatnicy podatku od towarów i usług osiągający przychód z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie wliczają, zgodnie z art. 14 ustawy, podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast podatnicy, którzy osiągają przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązani byliby podatek od towarów i usług zaliczyć do podstawy opodatkowania.

   Zgodnie z uchwałą SN z dnia 7 marca 1995 r. (sygn. akt III AZP 2/95) ˝Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie, w rozumowaniu prawniczym, sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (...). Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych, uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji ustawodawcy.˝.

   Trudno zatem uznać priorytet wykładni językowej, jeżeli jej wynik interpretacyjny miałby prowadzić do naruszenia normatywnej spójności systemu prawnego. Takie pojmowanie zasad wykładni godziłoby bowiem w założenie racjonalnego ustawodawcy, na którym opiera się reguła respektowania dyrektyw językowych.

   Również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego uznaje dopuszczalność odrzucenia wykładni językowej, w sytuacji gdy przemawiają za tym dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (uchwała TK z dnia 23 stycznia 1991 r. OTK 1991/1/17). Jest to możliwe tym bardziej, gdy wykładnia językowa nie jest jednoznaczna.

   Powołany już wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Kwota tego podatku nie jest jednak kwotą faktycznie otrzymaną czy postawioną do dyspozycji podatnika. Podatek od towarów i usług jest bowiem - ze swej istoty - podatkiem pośrednim, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na konsumentach.

   Natomiast podatnik jest co do zasady - w myśl art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (...). Ma przy tym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

   Biorąc zatem pod uwagę dyrektywy systemowe, które opierają się na założeniu, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego, w sytuacji gdy wynajmujący, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, uzyskuje przychody z najmu w ramach innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, powinien obliczać kwotę przychodu bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny jak w przypadku przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

   Równocześnie pragnę zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennego założenia, czyli ustalanie kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez pomniejszenia o należny podatek od towarów i usług, byłoby naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa (wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP). Uwzględnianie kwoty podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym (i to tylko w przypadku jednego źródła przychodów) byłoby bowiem de facto ˝płaceniem podatku od podatku˝, czego zarówno ze wspomnianą wyżej zasadą, jak i regułami wykładni systemowej i funkcjonalnej pogodzić się nie da.

   Takie stanowisko w przedmiotowej sprawie było już prezentowane przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 21 stycznia 1995 r. Nr PO 2/2-8010-02408/94.

   Jednocześnie w związku z zaistniałymi wątpliwościami w przedmiotowym zakresie pragnę poinformować Pana Posła, iż uchwalona przez Sejm RP ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 155 również zawiera taką regulację prawną. Zgodnie z tym zapisem w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Przepis ten wejdzie w życie z dniem 1 maja 2004 r. i będzie miał zastosowanie również do przychodów osiąganych z tytułu najmu.

   Z poważaniem

   Podsekretarz stanu

   Elżbieta Mucha

   Warszawa, dnia 8 kwietnia 2004 r.